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出口貨物退(免)稅是國際貿(mào)易中通常采用的并為世界各國普遍接受的、目的在于鼓勵各國出口貨物公平競爭的一種退還或者免征間接稅的稅收措施。我國自20世紀(jì)80年代起對出口貨物實行了退(免)稅政策，此后 出口退稅 政策適時而變幾經(jīng)調(diào)整，形成了現(xiàn)行的 出口退稅 政策。 出口貨物只有在適用既免稅又退稅的政策時，才會涉及如何計算退稅的問題。由于各類出口企業(yè)對出口貨物的會計核算辦法不同，有對出口貨物單獨核算的，有對出口和內(nèi)銷的貨物統(tǒng)一核算成本的。為了與出口企業(yè)的會計核算辦法相一致，我國《出口貨物退(免)稅管理辦法》規(guī)定了兩種退稅計算辦法：第一種辦法是“免、抵、退”辦法，主要適用于自營和委托出口自產(chǎn)貨物的生產(chǎn)企業(yè);第二種辦法是“先征后退”辦法，目前主要用于收購貨物出口的外(工)貿(mào)企業(yè)。下面筆者對增值稅 出口退稅 的計算方法及相關(guān)會計處理作一探討。
一、“免、抵、退”稅的計算方法及會計處理
按照財政部、國家稅務(wù)總局財稅[2002]7號《關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)出口貨物實行免抵退稅辦法的通知》規(guī)定：自2002年1月1日起，生產(chǎn)企業(yè)自營或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，增值稅一律實行免、抵、退稅管理辦法。其中免稅是指對生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅;抵稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額;退稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項稅額大于應(yīng)納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。
(一)具體計算方法與計算公式
1.當(dāng)期應(yīng)納稅額的計算：
當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-(當(dāng)期進(jìn)項稅額當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額) 其中：(1)免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額; (2)免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價格×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)
2.免抵退稅的計算：
免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率免抵退稅額抵減額 其中(1)出口貨物離岸價以出口發(fā)票計算的離岸價為準(zhǔn); (2)免抵退稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價格×出口貨物退稅率 免稅購進(jìn)原材料包括從國內(nèi)購進(jìn)免稅原材料和進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件。
3.當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵稅額的計算：
(1)如當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，則： 當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額 當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額當(dāng)期應(yīng)退稅額 (2)如當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額，則： 當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額 當(dāng)期免抵稅額=0
(二)企業(yè)免、抵、退稅計算實例
某自營出口生產(chǎn)企業(yè)是增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅稅率為17%，退稅率為15%。2002年8月有關(guān)經(jīng)營業(yè)務(wù)為：購原材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票注明的價款為200萬元，外購貨物準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項稅額為34萬元，貨已驗收入庫。當(dāng)月進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的組成計稅價格100萬元。上期末留抵稅款6萬元。本月內(nèi)銷貨物不含稅銷售額100萬元，收款117萬元存入銀行，本月出口貨物銷售額折合人民幣200萬元。試計算該企業(yè)當(dāng)期的“免、抵、退”稅額。 (1)免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額 =免稅購進(jìn)原材料價格×(出口貨物征稅率出口貨物退稅率) =100×(17%-15%)=2(萬元) (2)免抵退稅不得免征和抵扣稅額 =出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額 =200×(17%-15%)-2=2(萬元) (3)當(dāng)期應(yīng)納稅額=100×17%-(34-2)-6=-21(萬元) (4)免抵退稅額抵減額 =免稅購進(jìn)原材料價格×出口貨物退稅率 =100×15%=15(萬元) (5)出口貨物免抵退稅額=200×15%-15=15(萬元) (6)按規(guī)定，如當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額時： 當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額 即該企業(yè)應(yīng)退稅額=15萬元 (7)當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額=15-15=0(萬元) (8)8月期末留抵結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣稅額為6(21-15)萬元。
(三)相關(guān)會計處理
1.企業(yè)按出口貨物適用的征稅率和退稅率，計算出口產(chǎn)品本期應(yīng)分?jǐn)傆嬋氘a(chǎn)品成本的進(jìn)項稅額，從本期應(yīng)抵扣的進(jìn)項稅額中剔除，其會計處理為：
借：產(chǎn)品銷售成本 20000
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項轉(zhuǎn)出) 20000
2.企業(yè)按規(guī)定的退稅率計算出的出口貨物的進(jìn)項稅額抵減內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額時，其會計處理為：
借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額)
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(出口退稅)
注：本題此數(shù)值為0 3.企業(yè)在收到出口貨物的退回的稅款時，其會計處理為：
借：銀行存款 150000
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(出口退稅) 150000
4.月份終了，企業(yè)將已交的待扣增值稅自“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅”科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目，其會計處理為：
借：應(yīng)交稅金-未交增值稅 60000
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出多交增值稅) 60000
二、“先征后退”的計算方法及會計處理
(一)外貿(mào)企業(yè)“先征后退”的計算方法
1.外貿(mào)企業(yè)以及實行外貿(mào)企業(yè)財務(wù)制度的工貿(mào)企業(yè)收購貨物出口，其出口銷售環(huán)節(jié)的增值稅免征;其收購貨物的成本部分，因外貿(mào)企業(yè)在支付收購貨款的同時也支付了生產(chǎn)經(jīng)營該類商品的企業(yè)已納的增值稅稅款，因此，在貨物出口后按收購成本與退稅率計算退稅退還給外貿(mào)企業(yè)，征、退稅之差計入企業(yè)成本。 外貿(mào)企業(yè)出口貨物增值稅的計算應(yīng)依據(jù)購進(jìn)出口貨物增值稅專用發(fā)票上所注明的進(jìn)項稅額和退稅率計算。其計算公式為： 應(yīng)退稅額=外貿(mào)收購不含增值稅購進(jìn)金額×退稅率
2.外貿(mào)企業(yè)收購小規(guī)模納稅人出口貨物增值稅的退稅規(guī)定
(1)凡從小規(guī)模納稅人購進(jìn)持普通發(fā)票特準(zhǔn)退稅的抽紗、工藝品等12類出口貨物，同樣實行銷售出口貨物的收入免稅，并退還出口貨物進(jìn)項稅額的辦法。其計算公式為： 應(yīng)退稅額=[普通發(fā)票所列(含增值稅)銷售金額]/(1+征收率)×6%或5% (2)凡從小規(guī)模納稅人購進(jìn)稅務(wù)機關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票的出口貨物，按以下公式計算退稅： 應(yīng)退稅額=增值稅專用發(fā)票注明的金額×6%或5% 3.外貿(mào)企業(yè)委托生產(chǎn)企業(yè)加工出口貨物的退稅規(guī)定 外貿(mào)企業(yè)委托生產(chǎn)企業(yè)加工收回后 報關(guān)出口 的貨物，按購進(jìn)國內(nèi)原輔材料的增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項稅額，依原輔材料的退稅率計算原輔材料應(yīng)退稅額。支付的加工費，憑受托方開具貨物的退稅率，計算加工費的應(yīng)退稅額。
(二)外貿(mào)企業(yè)“先征后退”的計算實例
例1：某進(jìn)出口公司2002年3月出口美國平紋布2000米，進(jìn)貨增值稅專用發(fā)票列明單價20元/平方米，計稅金額為40000元，退稅率15%，其應(yīng)退稅額： 2000×20×15%=6000(元)
例2：某進(jìn)出口公司2002年4月購進(jìn)某小規(guī)模納稅人抽紗工藝品2000打全部出口，普通發(fā)票注明金額6000元;購進(jìn)另一小規(guī)模納稅人西服500套全部出口，取得稅務(wù)機關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，發(fā)票注明金額5000元，該企業(yè)的應(yīng)退稅額： 6000÷(1+6%)×6%+5000×6%=639.62(元)
(三)會計處理
借：產(chǎn)品銷售成本
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項轉(zhuǎn)出)
